[摘要]內部審計作為三大審計之一，以前并不為各企業(yè)所重視。在新時(shí)期之下，內部審計存在的問(wèn)題不斷暴露，而內部審計人員作為內部審計重要的主體，在審計行業(yè)的發(fā)展中的作用舉足輕重。本文將從內部審計人員的職業(yè)道德準則入手，對新時(shí)代內部審計人員職業(yè)道德標準進(jìn)行重構，發(fā)現內部審計人員的職業(yè)道德存在的問(wèn)題，并對內部審計人員職業(yè)道德素養的提升提出對策。
關(guān)鍵詞：新時(shí)期；內部審計；職業(yè)道德
一、前言
自安然事件發(fā)生之后，內部審計的重要性逐漸被行業(yè)各界人士關(guān)注，人們開(kāi)始研究?jì)炔繉徲嫷那闆r、問(wèn)題和解決對策，漸漸地內部審計人員也開(kāi)始被國內外的專(zhuān)家關(guān)注，內部審計剛剛成立的時(shí)候，就是一個(gè)企業(yè)的某個(gè)部門(mén)，因此其獨立性顯著(zhù)低于政府審計和外部審計，從而需要內部審計人員應當具有更高的職業(yè)道德和專(zhuān)業(yè)素養，來(lái)保護利益相關(guān)者的權益。內部審計職業(yè)道德是內部審計工作的關(guān)鍵，要始終把塑造職業(yè)精神和專(zhuān)業(yè)能力作為內部審計工作的重要保障。內部審計職業(yè)道德是通過(guò)對內部審計人員的行為進(jìn)行規范，引導其履行社會(huì )義務(wù)，承擔社會(huì )責任，使之與社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展相適應，進(jìn)而推動(dòng)內部審計工作的高效運轉，使企業(yè)經(jīng)營(yíng)更好地適應市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展的需求[1]。
本文嘗試從企業(yè)內部審計人員的職業(yè)道德問(wèn)題入手，對其存在的問(wèn)題和成因進(jìn)行剖析，尋求一條切實(shí)可行的解決途徑，從而達到強化和提升企業(yè)內部審計質(zhì)量的目的。這對于推進(jìn)我國企業(yè)在社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟中規范化、現代化和國際化具有重大的理論意義。
二、新時(shí)期內部審計人員職業(yè)道德準則的構成內容分析
（一）內部審計人員職業(yè)道德的涵義
審計人員職業(yè)道德是內部審計人員在開(kāi)展內部審計工作中應當具有的職業(yè)道德、應當遵守的職業(yè)紀律和應當承擔的職業(yè)責任的總稱(chēng)。本涵義旨在引導審計人員在審計活動(dòng)中保持獨立地位、公正態(tài)度和自我約束。審計人員的職業(yè)道德水平是提高審計工作質(zhì)量、服務(wù)水平的先決條件。完善內部審計人員的職業(yè)道德規范，必須做到以公眾利益為最高準則，樹(shù)立內審人員的神圣形象，把內部審計基本工作原則與內審人員的職業(yè)道德規范相結合[2]。使內部審計更好地服務(wù)于企業(yè)。
在內部審計中，內部審計人員職業(yè)道德規范是一個(gè)非常關(guān)鍵的環(huán)節。通常來(lái)說(shuō)，內部審計人員的職業(yè)道德主要表現在以下幾個(gè)方面：有扎實(shí)的技術(shù)和專(zhuān)業(yè)知識、保密、誠信、客觀(guān)和公正的態(tài)度。
（二）中國內部審計人員職業(yè)道德準則的內容
中國的內部審計人員職業(yè)道德準則最早是由中國內部審計協(xié)會(huì )制定，二零零三年六月一日開(kāi)始實(shí)行。該準則一共有十一項。包括內部審計人員的專(zhuān)業(yè)觀(guān)念、專(zhuān)業(yè)紀律、態(tài)度和能力等一系列最基本要求[3]。
第一條介紹了內審人員在執行職務(wù)時(shí)必須遵循的有關(guān)法律、法規，包括中國內部審計標準和中國內部審計協(xié)會(huì )制訂的其它規定。另外，對內部審計工作流程、審計工作要點(diǎn)等也有專(zhuān)門(mén)的規定。第二條規定了內審人員不得違反法律、法規、規章、規范性文件各層級規范中的強制性規范，對違反國家規定的行為予以處理、處罰，并作出審計決定時(shí)應當遵循的行為規范。第三和九條規范了內部審計人員對于職業(yè)的觀(guān)念的要求：獨立、客觀(guān)、正直、勤勉。當部門(mén)受到組織形式上所有者的委托時(shí)，審計部門(mén)的獨立性的存在，使其不受其他組織機構的約束，這對其工作的開(kāi)展起著(zhù)重要的作用。第四條、七和八條規定了內部審計工作的基本要求：保密、誠信、廉潔、依法、獨立審計；堅持實(shí)事求是，客觀(guān)公正；要遵守廉潔和保密的原則。第五條是對內審工作態(tài)度的基本要求：專(zhuān)業(yè)判斷的運用要審慎、理性。這就要求我們的內部審計人員，即使在人員少任務(wù)重的情況下，更應嚴格要求自己，遵守各項審計紀律和制度。內部審計人員的審計結論的前提是審計證據，沒(méi)有一定量且高質(zhì)量的審計證據，就不能得出合理確切的審計結論[4]。
（三）新時(shí)期中國內部審計人員職業(yè)道德的標準重構
1.獨立性
內部審計的獨立性是指內部審計機構和人員在進(jìn)行內部審計活動(dòng)中，不存在影響內部審計客觀(guān)性的利益沖突的狀態(tài)。獨立性是內部審計最本質(zhì)特性，是實(shí)現其目標、履行其職能的必要保證。實(shí)際情況下，各個(gè)職能部門(mén)都要體現一個(gè)部門(mén)的價(jià)值，而內部審計的價(jià)值則是減少或避免企業(yè)損失，增加企業(yè)價(jià)值。內部審計的獨立性也就越強，得到的資源等支持也就越多[5]。內部審計獨立性的強弱主要取決于是否得到審計委員會(huì )的有力支持以及其自身的實(shí)際工作能力。同時(shí)，在企業(yè)對內部審計的認同程度較低的情況下，要使內部審計的功能得以充分發(fā)揮，當然也要將其與審計所產(chǎn)生的價(jià)值一并呈現于企業(yè)管理層，從而實(shí)現其獨立性。內部審計獨立性的實(shí)現，它是以能夠為企業(yè)創(chuàng )造價(jià)值為前提的。
因此，獨立性是內部審計的關(guān)鍵，必須把獨立的內部審計和企業(yè)內部控制有機地結合起來(lái)，使內部審計更好地服務(wù)于企業(yè)，以增強其在現代市場(chǎng)經(jīng)濟條件下的競爭優(yōu)勢。
2.客觀(guān)、公正
客觀(guān)、公正是指全面客觀(guān)，實(shí)事求是，以證據說(shuō)話(huà)，以法律為準繩，辦事公正，它要求審計人員實(shí)施審計業(yè)務(wù)時(shí)不得由于主觀(guān)原因而影響職業(yè)判斷。這是內部審計工作的根本原則。內部審計在工作中會(huì )出現審計人員違反了客觀(guān)、公正等職業(yè)道德規范，不能做到獨立、客觀(guān)、公正[6]。這樣的審計結果失去可信度。
內審人員在取得審計證據時(shí)，要嚴格掌握其客觀(guān)性、相關(guān)性、有效性、證明性和充分性；在分析、判斷審計事項時(shí)，一定要堅決地避免被審核的目標和利益相關(guān)者的干擾，以及個(gè)人的喜好；在核實(shí)審計情況時(shí)，要公正處理相關(guān)利益相關(guān)方；在作出審計結論時(shí)，嚴格按照法律、法規、規范性文件對其進(jìn)行評判。
3.誠信
誠實(shí)信用是社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟的最基本要求，也是社會(huì )主義法治正義在民法領(lǐng)域的最基本內容。誠信行為是尊重客觀(guān)事實(shí)，真實(shí)不作假的一種行為。以誠信為核心的審計工作，就是要做到對每一項審計工作誠實(shí)，不能弄虛作假，不做誤導、含糊性陳述，不憑空捏造虛假的審計資料。在當今經(jīng)濟高速發(fā)展的時(shí)代，沒(méi)有誠實(shí)是不行的，這將會(huì )對企業(yè)的經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生不利的影響，而內部審計人員在服務(wù)企業(yè)的同時(shí)，更要做到絕對的誠信和透明。
4.保密
保密是內部審計人員的專(zhuān)業(yè)準則。只有堅持保密原則，保證被審計單位的資料不被第三方知曉，才能使被審計單位不會(huì )對審計人員隱瞞任何重要的事實(shí)和信息，審計工作也才能得以順利進(jìn)行。因此，在內部審計中，涉及到企業(yè)的商業(yè)機密等，內審人員必須為被審計單位保守。也要時(shí)刻警惕非故意泄露機密的可能性。
5.專(zhuān)業(yè)勝任
正如前面提到的，專(zhuān)業(yè)素養包含了基礎的審計知識和審計技能，這些技能要求審計人員，努力學(xué)習專(zhuān)業(yè)知識、準確發(fā)揮職業(yè)判斷和積累足夠的工作經(jīng)驗，也可以根據具體的工作需求，對資產(chǎn)的評價(jià)和統計能力進(jìn)行分析。而這些專(zhuān)業(yè)能力素質(zhì)的培養離不開(kāi)相關(guān)專(zhuān)業(yè)課程的學(xué)習。因此，審計人員在從事審計工作之前，必須通過(guò)學(xué)習、訓練、實(shí)習等途徑不斷的提升自己的勝任能力。在現代社會(huì )提倡“終身教育”的背景下，內部審計人員更應當加強專(zhuān)業(yè)學(xué)習，不斷提高自身的專(zhuān)業(yè)素養。同時(shí)在實(shí)際工作中，內部審計人員除了保持必要的獨立性外，還應對審計對象進(jìn)行深入的了解和學(xué)習，進(jìn)而提高其專(zhuān)業(yè)勝任能力。結合新時(shí)期的背景，內部審計人員也需要有相應的大數據、云計算等新興技術(shù)的基礎知識，來(lái)適應新形式下審計工作的開(kāi)展。
三、企業(yè)內部審計人員職業(yè)道德問(wèn)題集和原因分析
（一）企業(yè)內部審計人員職業(yè)道德存在的問(wèn)題
1.內審人員的獨立性受制約
內部審計的獨立性越強，其職能作用的發(fā)揮效果就越明顯，反之，獨立性越弱，內部審計的職能作用發(fā)揮的就越小，受到的制約也就越多，審計結果的偏差也就越大。在現代企業(yè)中內部機構設置不合理，內部審計、內部控制與其它部門(mén)處于同一水平，因此，在進(jìn)行經(jīng)濟責任審計等特定領(lǐng)域的審計工作時(shí)，往往會(huì )受到自身權限的限制，一些審計證據在收集過(guò)程中難以獲得，從而影響到內部審計的獨立性和權威性[7]。在進(jìn)行審核時(shí)，內部審計人員必須獲得其它部門(mén)的支持，例如，在對在建工程進(jìn)行檢測時(shí)，審計人員必須對其相關(guān)的合同等資料進(jìn)行檢查，以保證審計資料的相關(guān)、完整、準確。但由于各部門(mén)之間的聯(lián)系及配合度不夠，加上內部控制不完善，和相關(guān)部門(mén)人員存在一定的抗拒心理，使審計資料收集不及時(shí)，甚至收集不到。更重要一點(diǎn)是一些部門(mén)在收到審計結果后不主動(dòng)整改，導致了審計結果的應用受到了限制，這就大大降低了內部審計在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)揮的作用。
其次，內部審計人員受到企業(yè)的制約，其利益受企業(yè)的控制，具體體現在工資績(jì)效獎金的發(fā)放、職位的分配和分工上，使得內部審計人員在工作中“畏首畏尾”，使審計人員工作的積極性受限。
企業(yè)內部審計和內控部門(mén)的資金不足，因為企業(yè)每年都要對外部審計支付一定的費用，所以有很多的資金都花在了聘請會(huì )計師事務(wù)所上，而內部審計的資金只占到了審計的極少一部分，而且，審計的日常開(kāi)銷(xiāo)也是要通過(guò)書(shū)面申請的，并沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的資金，這對臨時(shí)和緊急狀態(tài)審計項目的進(jìn)度產(chǎn)生了很大的影響。也會(huì )在一定程度上制約內部審計的力度和廣度，從而降低對內部審計風(fēng)險的認識。為了解決目前內部審計人員配置短缺的問(wèn)題，內部審計和內部控制部門(mén)曾多次提出設立“審計中心”、“社會(huì )化招聘”等建議，但最終未能獲得成功。內部審計部門(mén)的工作人員大多是從財務(wù)或其它部門(mén)抽調過(guò)來(lái)的，同時(shí)還需要聘請數名實(shí)習生，在開(kāi)展審計工作時(shí)，往往需要從財務(wù)、基建、物資采購等部門(mén)借調人員，組成臨時(shí)的審計組，這樣使內審工作的獨立性、客觀(guān)性、權威性、專(zhuān)業(yè)性都很難保證。因此，對現階段內部審計獨立性的正確認識，以及對內部審計的客觀(guān)存在的局限性充分認識，都會(huì )為內部審計工作今后的發(fā)展具有重要意義。
2.內審人員專(zhuān)業(yè)能力無(wú)法滿(mǎn)足企業(yè)的需求
目前，很多企業(yè)還處在對內部審計信息體系的探索階段，雖然在審計中使用了電腦技術(shù)，但其思維模式還停留在查賬、查表等傳統模式，無(wú)法全面、有效地識別出很多潛在的舞弊風(fēng)險[8]。從這一點(diǎn)可以看出，企業(yè)目前的信息化水平比較低下，審計技術(shù)手段落后。目前，我國企業(yè)對內審人員的培訓主要是從專(zhuān)業(yè)的角度進(jìn)行，而且培訓頻率低、培訓時(shí)間短、培訓效果差、培訓方法缺乏實(shí)踐性等原因，導致了內審人員對培訓內容缺乏關(guān)注。
此外，企業(yè)的年度計劃中并未明確規定內審人員要進(jìn)行培訓或研究，缺少相關(guān)的激勵措施。這必然會(huì )制約內部審計人員的質(zhì)量和能力。
（二）企業(yè)內部審計人員職業(yè)道德問(wèn)題原因分析
1.內審機構的定位限制獨立性的發(fā)揮
與外部審計相比，內部審計的獨立性更易受到約束。如果企業(yè)內部審計的獨立性被限制，就會(huì )導致內部審計的質(zhì)量下降，從而使其無(wú)法有效地對企業(yè)的各種經(jīng)濟活動(dòng)進(jìn)行有效的監控和評估。企業(yè)的隸屬關(guān)系、授權行使、審計客觀(guān)性等諸多方面的原因，在某種程度上制約著(zhù)企業(yè)內部審計的獨立性。
首先，雖然近年來(lái)企業(yè)審計與內控部秉承“服務(wù)+監督”和“管理+效益”的工作理念，但內部審計主要還是發(fā)揮監督和評價(jià)的職能，并未在實(shí)際工作中發(fā)揮應有的服務(wù)和管理等增值功能，原因之一就是內部審計在企業(yè)中的定位不夠準確，機構設置不夠合理。企業(yè)內部審計與內控部，在業(yè)務(wù)管理方面，與其他部門(mén)平級設置，這種平行設置的模式，受傳統上下級關(guān)系的影響，導致一些內部審計工作難以開(kāi)展，缺乏獨立性和權威性也影響了審計的結果與結論。企業(yè)內部審計和內部控制部門(mén)的工作人員，因為他們的職責和權限有限，不能參與企業(yè)的日常運營(yíng)，很難對管理層的決策進(jìn)行全面的了解和監控，很難對企業(yè)的重大運營(yíng)風(fēng)險進(jìn)行實(shí)時(shí)監控，所以，內部審計工作看起來(lái)就像是一個(gè)空殼，沒(méi)有任何力量。而企業(yè)的內審機構，在提交內部審計報告之前，必須要得到企業(yè)的高層和董事會(huì )的認可，這就導致了內審工作的過(guò)度依賴(lài)，難以獨立進(jìn)行。
2.內審人員專(zhuān)業(yè)勝任能力不足
隨著(zhù)我國市場(chǎng)化的步伐，企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競爭中，其經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)越來(lái)越多，規模越來(lái)越大，對內部審計工作的要求也越來(lái)越高。但是，由于企業(yè)內部審計力量和內部審計業(yè)務(wù)的需要之間存在著(zhù)嚴重的不協(xié)調，內部審計人員的專(zhuān)業(yè)知識也不能滿(mǎn)足當前企業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展需要。
例如：企業(yè)內部審計人員的持續教育和培訓工作執行不力，缺乏有效的方法。一方面，企業(yè)管理層缺乏對內部審計的關(guān)注；企業(yè)在內部控制和審計方面沒(méi)有明確的制度安排，缺乏制度化的管理，很難保證內部審計人員的正常訓練和學(xué)習。另一方面，企業(yè)的內審人員由于自身的原因，知識結構相對滯后，不能滿(mǎn)足當前的內部審計工作的需求。
3.內部審計人員沒(méi)有盡到應有的職業(yè)關(guān)注
應有的關(guān)注是指審慎的審計師在規劃和執行審計工作時(shí)，要始終保持專(zhuān)業(yè)的注意力。部分企業(yè)現有的各類(lèi)審計都是以事后審計為主，在專(zhuān)業(yè)上存在著(zhù)明顯的缺陷。這無(wú)法挽回有些既成的事實(shí)或隱藏的風(fēng)險所帶來(lái)的損失。內部審計機構作為監督、管理和控制經(jīng)濟活動(dòng)合法性和有效性的一項重要職能部門(mén)，應當高度重視進(jìn)行事前審計和事中審計。企業(yè)內部審計的工作人員大多是企業(yè)的其他部門(mén)的員工，他們從財務(wù)部或者其它部門(mén)調離后，進(jìn)入企業(yè)的內審工作，缺少外部審計工作的經(jīng)驗，這就影響了目前的內部審計人員的視野，無(wú)法充分挖掘和發(fā)現被審計項目的潛在的風(fēng)險和錯誤，因此內部審計人員的職業(yè)判斷力會(huì )削弱很多。
四、內部審計人員職業(yè)道德素養的提升對策
（一）不斷完善內部審計人員職業(yè)道德的相關(guān)法律法規和準則
審計職業(yè)道德規范是一種完善的法律規范。審計規范是審計工作的重要組成部分，審計工作的質(zhì)量是其工作態(tài)度的重要標志。作為一個(gè)審計師，最基本的要求就是要遵守法律和法規，而現階段對內部審計專(zhuān)業(yè)素質(zhì)的要求也越來(lái)越高。
現階段要提升內部審計人員職業(yè)道德素養，就要強化內部審計的質(zhì)量管理，健全內部審計人員的甄選機制、評優(yōu)獎懲機制、培訓體系，選拔和培養具有高度敬業(yè)精神的審計工作人員，組織表彰和學(xué)習優(yōu)秀的審計工作者，發(fā)揮先進(jìn)的作用。還要不斷強化內控機制，加強內控體系建設，增強政策、思想素質(zhì)、專(zhuān)業(yè)素質(zhì)。
由于內部審計的專(zhuān)業(yè)技術(shù)要求較高，內部審計工作也比較復雜，所以對內部審計人員的素質(zhì)提出了更高的要求。完善內部審計人員的職業(yè)道德，能夠在一定程度上提高內部審計的整體質(zhì)量。我國應當建立、完善內部審計人員職業(yè)道德規范的制訂與修正機制，在三年內對其進(jìn)行一次修訂，并在中國內部審計師協(xié)會(huì )的指導方針的基礎上公布。
（二）增強內審機構和人員的獨立性
獨立性要求獨立于其他有關(guān)的部門(mén)，如財務(wù)，它在功能上向審計委員會(huì )匯報，在行政上向 CEO匯報，在機構上獨立。同時(shí)，內審人員必須強化自我約束，真正做到職業(yè)上的獨立。在內部審計工作中，內部審計人員必須堅持客觀(guān)、公正的原則，避免被外部因素所左右，如發(fā)現利益沖突，應立即上報給內部審計主管，并由其進(jìn)行監督，以確保審計工作的質(zhì)量。在有條件的情況下，可以考慮定期進(jìn)行內部審計師的更換。在長(cháng)期的審計工作中，由于與被稽核對象的關(guān)系越來(lái)越密切，會(huì )出現了私人關(guān)系、偏見(jiàn)、利益沖突等問(wèn)題，使其難以作出客觀(guān)、公正的審計判斷，從而影響到自身的獨立性。通過(guò)定期的輪班制度，可以增強內部審計的獨立性，減輕內部審計的工作松懈。
（三）提高內審人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力
要全面提升內部審計師的素質(zhì)，必須加強內部審計人員的培訓，積極參與社會(huì )、組織的聯(lián)合審計活動(dòng)，拓寬審計思維，改進(jìn)和創(chuàng )新審計方法，了解國家、行業(yè)的最新的審計方針、政策，確保審計工作效率性、及時(shí)性，通過(guò)培訓學(xué)習使其具備獨立開(kāi)展審計工作的能力。除了對內部審計人員的工作能力進(jìn)行全面的考核和訓練，還應建立與之相適應的業(yè)績(jì)考核制度，使其成為企業(yè)的一種文化，并通過(guò)獎勵與懲罰制度，使內部審計人員發(fā)揮積極作用，留住人才，從而保證內部審計隊伍的發(fā)展壯大。
（四）加強內部審計人員的誠信教育
要充分發(fā)揮好黨員的先鋒模范作用，通過(guò)法律法規和審計案例來(lái)強化職業(yè)道德建設。要充分發(fā)揮黨員的表率作用，提高內部審計人員的法律意識。樹(shù)立良好的風(fēng)氣，把這種精神貫徹到審計工作中去。
內部審計人員要樹(shù)立表率，敢于講實(shí)話(huà)，誠實(shí)守信，樹(shù)立良好的職業(yè)道德觀(guān)念，在本單位建立起良好的工作氛圍。內部審計人員要不斷參加職業(yè)道德教育，提高專(zhuān)業(yè)素質(zhì)，增強自我意識。
五、結論
加強內部審計的職業(yè)道德建設，是提升內部審計工作質(zhì)量的重要手段。當前，我國的審計工作相對落后，內部審計的職業(yè)道德建設因為它涉及的領(lǐng)域比較廣泛。因此，如何加強內部審計職業(yè)道德建設，是一項艱巨而又復雜的工作。
企業(yè)應通過(guò)加強內部審計人員的崗位培訓與持續教育，不斷提升內部審計人員的專(zhuān)業(yè)技術(shù)、職業(yè)道德，不斷提升內部審計人員的職業(yè)道德水平，增強企業(yè)的綜合競爭力。同時(shí)，要強化內部審計隊伍建設，不斷提升內審人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平，使“學(xué)”和“干”達到平衡。
文/周桂芬
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